L’audit légal est un processus réglementé de vérification des comptes annuels ou consolidés d’une entreprise. Avant de certifier les comptes d’une entité, le commissaire aux comptes doit s’assurer de la fiabilité des informations qui y sont présentées. Il s’appuie pour cela sur un ensemble de critères appelés « assertions d’audit ». Ces assertions lui permettent d’identifier les risques d’anomalies significatives et de définir les contrôles à mettre en œuvre pour vérifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes.
Les assertions d’audit occupent ainsi un rôle central tout au long de la mission du CAC. Elles interviennent aussi bien lors de la phase d’évaluation des risques que lors de la réalisation des contrôles et de la formulation de l’opinion d’audit.
La notion d’assertion dans l’audit légal
Assertions d’audit : définition
Les assertions d’audit sont définies dans les normes d’exercice professionnel (NEP) comme les « critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes ».
Concrètement, une assertion d’audit correspond à une affirmation que le commissaire aux comptes va chercher à vérifier dans les comptes (par exemple : les ventes enregistrées ont-elles réellement eu lieu ?).
Les assertions sont principalement utilisées dans le cadre de l’audit légal, mais elles peuvent également constituer une référence utile dans d’autres missions d’audit, notamment l’audit interne ou certaines missions d’audit financier.
Rôle des assertions d’audit dans la démarche du commissaire aux comptes
Au cours de sa mission d’audit, le CAC s’assure que les différentes assertions ont été respectées par l’entité auditée lors de l’établissement de ses comptes annuels. Cela le conduit par exemple à contrôler que les opérations enregistrées sont réelles, exhaustives, comptabilisées pour le bon montant et sur le bon exercice comptable.
Cet examen lui permet de se forger une opinion sur la fiabilité des états financiers et leur conformité aux normes comptables en vigueur.
Les assertions constituent donc un cadre méthodologique qui guide le commissaire aux comptes dans l’organisation et la réalisation de ses contrôles.
Elles l’aident à structurer sa démarche d’audit et à mettre en œuvre une approche par les risques. Elles guident le CAC dans l’identification des risques d’anomalies significatives dans les comptes et dans la définition des tests et contrôles à déployer pour y répondre.
Le cadre normatif des assertions d’audit
Les assertions d’audit sont notamment mobilisées dans le cadre de la NEP 315 relative à l’identification et à l’évaluation des risques d’anomalies significatives, et de la NEP 500 relative à la collecte d’éléments probants. Elles contribuent également à la formation de l’opinion du commissaire aux comptes prévue par la NEP 700.
Les assertions d’audit sont aussi présentes dans les normes internationales d’audit (ISA) sur lesquelles les NEP françaises sont alignées (ISA 315, ISA 500 et ISA 700).
La liste des assertions d’audit
Les NEP regroupent les assertions d’audit en trois grandes catégories, selon les éléments des comptes qu’elles permettent de vérifier :
- les assertions relatives aux opérations et aux événements de l’exercice ;
- les assertions qui concernent les soldes des comptes ;
- les assertions qui portent sur la présentation des comptes et les informations fournies dans l’annexe.
Les assertions d’audit relatives aux opérations de l’exercice
Cette catégorie regroupe les vérifications liées aux opérations et événements enregistrés au cours de l’exercice (ventes, achats, etc.) :
- la réalité : les opérations et les événements enregistrés se sont effectivement réalisés et concernent bien l’entité ;
- l’exhaustivité : toutes les opérations devant être enregistrées l’ont été ;
- la mesure : les montants et autres données concernant les opérations et les événements de l’exercice ont été enregistrés pour leur montant exact ;
- la séparation des exercices : les opérations et les événements ont été imputés sur le bon exercice ;
- la classification : les comptes utilisés par l’entité pour enregistrer les opérations et les événements sont appropriés.
Les assertions d’audit relatives aux soldes de fin de période
Cette catégorie concerne les vérifications portant sur les soldes des comptes de bilan à la clôture de l’exercice :
- l’existence : les actifs et les passifs de l’entité existent ;
- les droits et les obligations : les droits sur les actifs sont détenus et contrôlés par l’entité et ses dettes correspondent à ses obligations ;
- l’exhaustivité : tous les actifs et les passifs devant être comptabilisés l’ont été ;
- l’évaluation et l’imputation : les actifs et les passifs sont comptabilisés pour le bon montant et tous les ajustements liés à leur évaluation ou à leur imputation sont enregistrés.
Les assertions d’audit relatives à la présentation des comptes
Cette dernière catégorie porte sur la manière dont les informations sont présentées dans les états financiers et dans l’annexe :
- la réalité et les droits et obligations : les informations fournies sont relatives à des événements qui ont effectivement eu lieu et qui concernent l’entité ;
- l’exhaustivité : toutes les informations requises dans l’annexe des comptes ont été fournies ;
- la présentation et l’intelligibilité : les informations présentées et inscrites dans l’annexe sont décrites de façon claire et appropriée ;
- la mesure et l’évaluation : les différentes informations, financières ou autres, sont mentionnées pour des montants corrects.
Les 7 assertions d’audit : une synthèse simplifiée
Par simplification, on retient généralement 7 grandes assertions qui couvrent l’ensemble des contrôles d’audit :
| Assertion | Que vérifie le CAC ? | Exemple |
| Réalité (existence) | L’opération a bien eu lieu | Les ventes enregistrées correspondent à des livraisons réelles |
| Exhaustivité | Rien n’a été oublié | Toutes les factures fournisseurs sont comptabilisées |
| Évaluation | Le montant est correct | Les provisions sont calculées correctement |
| Droits et obligations | L’entreprise possède réellement l’actif ou supporte la dette | L’entreprise est bien propriétaire de l’immeuble inscrit à l’actif |
| Classification | L’opération a été comptabilisée dans le bon compte | Les frais d’entretien sont enregistrés en immobilisation et non en charge |
| Séparation des exercices (cut-off) | L’opération est enregistrée sur le bon exercice | Aucune facture de janvier n’est comptabilisée en décembre |
| Présentation | L’information est présentée correctement | Une information obligatoire concernant les engagements hors bilan figure dans l’annexe |
Les assertions au cœur de la démarche du commissaire aux comptes
Les assertions comme base de l’analyse des risques
Les assertions jouent un rôle central dans la démarche d’audit mise en œuvre par le commissaire aux comptes, notamment lors de la phase d’identification des risques. Celle-ci se déroule durant la phase d’intérim, avant la clôture de l’exercice comptable de l’entreprise auditée.
Au cours de cette étape, le commissaire aux comptes réalise une analyse des risques d’anomalies significatives. Ces risques peuvent affecter soit les états financiers dans leur ensemble, soit une ou plusieurs assertions en particulier.
Concrètement, il cherche à identifier les zones des états financiers dans lesquelles une assertion (existence, exhaustivité, évaluation, etc.) pourrait ne pas être respectée.
Le CAC s’appuie pour cela sur sa prise de connaissance de l’entité et sur son évaluation du contrôle interne. Il ne cherche pas à détecter toutes les erreurs, mais uniquement celles susceptibles d’influencer les décisions des utilisateurs des comptes.
Il fixe pour cela un seuil de signification (ou seuil de matérialité) qui lui permet d’apprécier si une anomalie est suffisamment importante pour remettre en cause la fiabilité des états financiers.
Dans cette approche, les risques d’audit sont généralement analysés selon trois dimensions :
- le risque inhérent, lié à la nature même de l’activité ou de l’opération et susceptible d’affecter certaines assertions ;
- le risque lié au contrôle, lorsque les procédures internes ne permettent pas de prévenir ou détecter les anomalies affectant les assertions ;
- le risque de non-détection, c’est-à-dire le risque que les procédures d’audit ne permettent pas d’identifier une anomalie existante.
Analyser ces trois types de risques permet d’évaluer la probabilité que certaines assertions ne soient pas respectées dans les comptes.
Les assertions pour orienter les contrôles d’audit
En réponse à cette évaluation des risques, le commissaire aux comptes construit un programme de travail adapté. Il planifie ses contrôles en concentrant les travaux les plus approfondis sur les zones des comptes où les assertions sont les plus susceptibles de ne pas être respectées.
Selon le poste du bilan comptable ou du compte de résultat analysé, les différentes assertions ne sont pas toutes d’égale importance. L’auditeur oriente donc ses travaux de manière à cibler les risques les plus significatifs et les assertions prioritaires.
Par exemple, pour le cycle Fournisseurs, ses tests et contrôles ciblent en général les assertions d’évaluation, d’exhaustivité et de cut-off. Pour le cycle Immobilisations, le commissaire aux comptes prévoit souvent de se concentrer avant tout sur l’existence des actifs immobilisés et les droits de l’entité sur ces biens.
Les faiblesses identifiées peuvent également le conduire à formuler des recommandations visant à renforcer le contrôle interne, afin de limiter les risques futurs de non-respect des assertions.
Des contrôles guidés par les critères d’audit
Après la clôture, le commissaire aux comptes et l’équipe d’audit collectent les éléments probants nécessaires pour s’assurer que les différentes assertions sont respectées dans les comptes.
Ils déploient pour cela deux types de procédures d’audit :
- les tests de procédure qui ont pour objectif d’apprécier l’efficacité du contrôle interne mis en place par l’entité et sa capacité à prévenir les risques de non-respect des assertions ;
- les contrôles de substance, réalisés par l’équipe d’audit, qui visent à détecter les anomalies significatives au niveau des comptes et des assertions.
Les tests employés sont adaptés au niveau de risque identifié : échantillon plus ou moins large, simple revue analytique (analyse des variations par rapport à l’année précédente) ou contrôle des pièces justificatives…
L’assertion testée influence le choix des méthodes de contrôle. Par exemple, une circularisation (ou confirmation directe) est particulièrement pertinente pour vérifier l’existence d’une créance. De même, l’existence d’une immobilisation corporelle peut être validée par une observation physique lors de l’inventaire.
Enfin, le CAC documente les diligences réalisées et les éléments collectés dans son dossier de travail. Cette documentation lui permet de justifier l’opinion qu’il a émise et de démontrer qu’il a respecté les normes professionnelles.
Une opinion fondée sur les assertions d’audit
À la suite de cette collecte d’informations, le commissaire aux comptes formule son opinion sur les comptes annuels, en appréciant notamment le respect des différentes assertions d’audit.
Il peut émettre trois types d’opinion :
- la certification sans réserve lorsqu’il estime que les comptes sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle de l’entreprise ;
- la certification avec réserve lorsqu’il a identifié une anomalie ou une limitation circonscrite ;
- le refus de certifier lorsque les anomalies ou les limitations identifiées sont trop importantes pour permettre une certification.
Les assertions guident le commissaire aux comptes en lui fournissant un référentiel sur lequel se fonder afin d’émettre une opinion argumentée.
Le CAC s’assure en particulier de la suffisance et de la fiabilité des éléments collectés au regard du niveau de risque identifié.
La fiabilité des éléments probants obtenus dépend notamment des critères suivants :
- un élément d’origine externe est plus fiable qu’un élément produit et fourni par l’entreprise elle-même ;
- une information d’origine interne est plus fiable lorsque l’entreprise a un contrôle interne de qualité ;
- un élément est plus fiable lorsqu’il est accompagné de pièces justificatives originales ou lorsque le commissaire aux comptes l’obtient par observation directe.
S’il n’a pas pu obtenir les éléments probants suffisants pour valider une assertion, le commissaire aux comptes peut être amené à certifier avec réserves ou à refuser de certifier.
Les assertions occupent donc un rôle essentiel tout au long de la mission d’audit, en orientant les travaux et en servant de base d’analyse au commissaire aux comptes.
Dans ce contexte, le cabinet Houdart Audit & Conseil accompagne les entreprises dans la fiabilisation de leurs comptes et l’amélioration de la qualité de leur information financière, grâce à une approche fondée sur l’analyse des risques et des assertions d’audit.
