L’audit légal est un processus réglementé de vérification des comptes annuels ou consolidés d’une entreprise. Le commissaire aux comptes déploie un ensemble de tests et de contrôles pour obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives. Les assertions d’audit occupent un rôle central tout au long de la mission du CAC. Elles constituent en effet des critères de qualité de l’information financière. Elles servent ainsi de référentiel à l’auditeur lors de son appréciation de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes de l’entité.
La notion d’assertion dans l’audit légal
Les assertions d’audit sont définies dans les normes d’exercice professionnel (NEP) comme les « critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes. ».
Au cours de la mission d’audit, le commissaire aux comptes (CAC) vérifie que ces différents critères ont été respectés par l’entité auditée lors de l’établissement de ses comptes annuels. Cela le conduit notamment à contrôler que les opérations enregistrées sont réelles, exhaustives, comptabilisées pour le bon montant et sur le bon exercice comptable. Cet examen lui permet de s’assurer de la fiabilité des états financiers et de leur conformité aux normes comptables en vigueur.
Les assertions constituent donc un cadre méthodologique pour le commissaire aux comptes. Elles l’aident à structurer sa démarche d’audit et à mettre en œuvre une approche par les risques. Elles guident le CAC dans l’identification des risques d’anomalies significatives dans les comptes et dans la définition des tests et contrôles à déployer pour y répondre.
On distingue trois catégories d’assertions d’audit :
- les assertions relatives aux opérations et événements de l’exercice ;
- les assertions qui concernent les soldes des comptes ;
- les assertions qui portent sur la présentation des comptes et les informations fournies dans l’annexe.
La liste des assertions d’audit
Les assertions d’audit relatives aux opérations de l’exercice
Les assertions suivantes se rapportent aux transactions et aux événements survenus au cours de l’exercice :
- la réalité : les opérations et les événements enregistrés se sont effectivement réalisés et concernent bien l’entité ;
- l’exhaustivité : toutes les opérations devant être enregistrées l’ont été ;
- la mesure : les montants et autres données concernant les opérations et les événements de l’exercice ont été enregistrés pour leur montant exact ;
- la séparation des exercices : les opérations et les événements ont été imputés sur le bon exercice ;
- la classification : les comptes utilisés par l’entité pour enregistrer les opérations et les événements sont appropriés.
Les assertions d’audit relatives aux soldes de fin de période
Les assertions suivantes s’appliquent aux soldes des comptes figurant dans les états financiers à la clôture de l’exercice comptable :
- l’existence : les actifs et les passifs de l’entité existent ;
- les droits et les obligations : les droits sur les actifs sont détenus et contrôlés par l’entité et ses dettes correspondent à ses obligations ;
- l’exhaustivité : tous les actifs et les passifs devant être comptabilisés l’ont été ;
- l’évaluation et l’imputation : les actifs et les passifs sont comptabilisés pour le bon montant et tous les ajustements liés à leur évaluation ou à leur imputation sont enregistrés.
Les assertions d’audit relatives à la présentation des comptes
Les assertions d’audit suivantes portent sur la présentation des comptes et les informations financières fournies dans l’annexe :
- la réalité et les droits et obligations : les informations fournies sont relatives à des événements qui ont effectivement eu lieu et qui concernent l’entité ;
- l’exhaustivité : toutes les informations requises dans l’annexe des comptes ont été fournies ;
- la présentation et l’intelligibilité : les informations présentées et inscrites dans l’annexe sont décrites de façon claire et appropriée ;
- la mesure et l’évaluation : les différentes informations, financières ou autres, sont mentionnées pour des montants corrects.
Les assertions au cœur de la démarche d’audit
Les assertions jouent un rôle central dans les différentes phases de la démarche d’audit mise en œuvre par le commissaire aux comptes.
Une planification structurée par les risques sur les assertions
La phase d’intérim se déroule avant la clôture de l’exercice comptable de l’entreprise auditée. Au cours de cette étape, le commissaire aux comptes identifie les risques d’anomalies significatives, c’est-à-dire les risques que les comptes annuels comportent des erreurs suffisamment importantes pour influencer la lecture des comptes. Ces anomalies significatives peuvent affecter soit les états financiers dans leur ensemble, soit une ou plusieurs assertions en particulier.
Le CAC s’appuie pour cela sur sa prise de connaissance de l’entité. Par ailleurs, il apprécie l’efficacité du contrôle interne de l’entreprise et sa capacité à prévenir et à réduire les risques d’anomalies significatives.
En réponse à cette évaluation des risques, le commissaire aux comptes élabore un programme de travail adapté. Il planifie les contrôles à déployer lors de la phase d’examen des comptes en concentrant les tests les plus approfondis sur les assertions identifiées comme étant les plus risquées.
Selon le poste du bilan comptable ou du compte de résultat analysé, les différentes assertions ne sont pas toutes d’égale importance. L’auditeur prévoit donc d’orienter ses travaux de manière à répondre aux risques les plus significatifs et à valider les assertions les plus prioritaires.
Par exemple, pour le cycle Fournisseurs, ses tests et contrôles ciblent en général les assertions suivantes : l’évaluation, l’exhaustivité et le cut-off. Pour le cycle Immobilisations, le commissaire aux comptes prévoit souvent de se concentrer avant tout sur l’existence des actifs immobilisés et les droits de l’entité sur ces biens.
Des contrôles guidés par les critères d’audit
Après la clôture, le commissaire aux comptes et l’équipe d’audit collectent les éléments probants nécessaires pour s’assurer du respect des différentes assertions. Ils déploient pour cela deux types de procédures d’audit :
- les tests de procédure qui ont pour objectif d’apprécier l’efficacité des contrôles mis en place par l’entité pour éviter les anomalies significatives ;
- les contrôles de substance, réalisés par l’équipe d’audit, qui visent à détecter les anomalies significatives au niveau des assertions.
Les tests employés sont adaptés au niveau de risque identifié : échantillon plus ou moins large, simple revue analytique (analyse des variations par rapport à l’année précédente) ou contrôle des pièces justificatives…
L’assertion testée influence le choix des techniques de contrôle. Une circularisation, ou confirmation directe, est par exemple particulièrement efficace pour attester de l’existence d’une créance. L’existence d’une immobilisation corporelle, c’est-à-dire d’un bien physique, peut, elle, être validée lors de la participation à l’inventaire.
Une opinion fondée sur les assertions d’audit
À la suite de cette collecte d’informations, le commissaire aux comptes formule son opinion sur la sincérité, la régularité et la fidélité des comptes annuels. Les assertions guident le commissaire aux comptes en lui fournissant un référentiel sur lequel se fonder afin d’émettre une opinion argumentée.
S’il n’a pas pu obtenir les éléments probants suffisants pour valider une assertion, il peut être amené à certifier avec réserves ou à refuser de certifier. Il apprécie le caractère suffisant des informations collectées en fonction de la quantité et de la fiabilité des éléments et du niveau de risque d’anomalies significatives identifié.
La fiabilité des informations obtenues est notamment influencée par les critères suivants :
- un élément d’origine externe est plus fiable qu’un élément produit et fourni par l’entreprise elle-même ;
- une information d’origine interne est plus fiable lorsque l’entreprise a un contrôle interne de qualité ;
- un élément est plus fiable lorsqu’il est accompagné de pièces justificatives originales ou lorsque le commissaire aux comptes l’obtient par observation directe.
Le commissaire aux comptes n’est cependant pas tenu de contrôler l’intégralité des informations de l’entité pour fonder son opinion.
