En France, un commissaire aux comptes (CAC) est un auditeur indépendant à l’entreprise chargé de vérifier les comptes de cette dernière. Sa mission consiste à assurer la conformité, la transparence et la représentation fidèle des comptes annuels établis par la société ou toute autre institution. Cette mission d’audit comptable et financier est encadrée par des dispositions légales et peut résulter d’une nomination obligatoire ou volontaire d’un commissaire aux comptes (CAC).
Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou par des sociétés inscrites sur une liste établie par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), dans les conditions prévues aux articles L. 822-1-1 à L. 822-1-4.
Les missions du commissaire aux comptes (CAC)
Les principales missions du commissaire aux comptes, listées ci-dessous, sont détaillées dans les développements qui suivent ;
- Certification des comptes sociaux et consolidés
- Services Autres que la Certification des Comptes
- Commissariat aux apports
- Commissariat à la fusion
- Commissariat à la transformation
- Audit contractuel
La mission de certification des comptes
La mission principale et historique du commissaire aux comptes (CAC) est de certifier la régularité et la sincérité des comptes. Ce rôle du commissaire implique une indépendance du CAC par rapport à l’entité et ses dirigeants et exclue toute immixtion dans la gestion de cette dernière que ce soit par des conseils, des éloges ou des critiques.
Cette mission de préserver la confiance des différentes parties prenantes à l’entreprise, de protéger les investisseurs et les actionnaires, de prévenir les risques et les difficultés des entreprises.
Elle consiste à :
- Exprimer une opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels,
- Vérifier la sincérité et de la concordance des informations financières communiquées aux actionnaires (le rapport de gestion, rapport sur le gouvernement d’entreprise, etc),
- Contrôler et communiquer sur les conventions règlementées,
- Révéler au Procureur de la République les éventuels faits délictueux découverts à l’occasion de sa mission,
- Engager une procédure d’alerte lorsque la société connaît des difficultés financières significative,
- Émettre des Attestations prévues par les dispositions légales (attestation sur les rémunérations, attestation sur le calcul de la participation des salariés, etc) ou contractuelles (covenants bancaires).
L’opinion du commissaire aux comptes
En application des dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7 du code de commerce, le commissaire aux comptes, en exprimant son opinion, peut :
- Certifier sans réserve que les comptes annuels ou consolidés sur lesquels porte le rapport sont réguliers et sincères et qu’ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité ou de l’ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation à la fin de l’exercice ;
- Certifier avec réserve les comptes annuels ;
- Refuser de certifier les comptes annuels par désaccord ;
- Refuser de certifier les comptes annuels pour limitation ;
Il doit préciser les motifs de la réserve, du refus ou de l’impossibilité de certifier dans la partie de son rapport relative au fondement de l’opinion et en communique les motifs aux organes mentionnés à l’article L. 823-16 du code de commerce.
Les observations du commissaire aux comptes
Conformément à la faculté qui lui est donnée par l’article R. 823-7 précité, le commissaire aux comptes formule, s’il y a lieu, toute observation utile.
En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l’attention du lecteur des comptes sur une information fournie dans l’annexe. Il ne peut pas dispenser d’informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.
Les observations sont formulées dans une partie distincte avant la justification des appréciations.
Les Services Autres que la Certification des Comptes (SACC)
Le CAC peut également intervenir pour réaliser des services accessoires à sa mission principale, soit prévus par le Code de commerce, soit en vertu de dispositions contractuelles ou par décision de la Direction de l’entité auditée.
Elles peuvent être considérées comme contribuant à réduire les travaux nécessaires à la certification des comptes, selon la nature des SACC.
Les principaux SACC consiste à ;
- Attester des comptes intermédiaires,
- Auditer les procédures de contrôle interne,
- Se prononcer sur des comptes prévisionnels,
- Attester des subventions,
- Réaliser des audits d’acquisition,
- Réaliser un audit des comptes consolidés non obligatoires,
- Interventions relatives aux opérations concernant le capital social et l’émission de valeurs mobilières,
- Travaux relatifs à la lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme.
Commissariat aux apports et aux avantages particuliers
Le commissaire aux apports est choisi sur la liste des commissaires aux comptes ou des experts judiciaires près la Cour d’Appel de Paris à l’occasion d’apports en nature ou de stipulation d’avantages particuliers, dans le cadre de la constitution ou d’une augmentation de capital d’une société, en vertu des articles L 225-8 et L 223-9 du Code de Commerce.
Il a pour mission d’apprécier sous sa responsabilité la valeur des biens apportés à une société, le cas échéant, celle des avantages particuliers stipulés lors de la constitution ou de l’augmentation de capital.
Il ne peut procéder lui-même à l’évaluation des parts crées ou apportées à cette occasion, en raison de la nécessité de son indépendance, mais il s’appuie sur les travaux internes ou d’un professionnel du chiffre ou d’un expert ayant réalisé au préalable une mission d’évaluation des actifs apportés. Il établit un rapport portant sur l’évaluation qui est déposé au registre du commerce et des sociétés. A la constitution, ce rapport est annexé aux statuts constitutifs.
Si les associés ne retiennent pas l’évaluation établie par le commissaire aux apports, lors de la constitution de la société ou de l’augmentation de capital, ils sont solidairement responsables pendant cinq ans, à l’égard des tiers, de la valeur attribuée auxdits apports.
Commissariat à la fusion
Le commissaire à la fusion a pour mission d’apprécier sous sa responsabilité les éléments d’évaluation retenus ainsi que la parité d’échange déterminée à l’occasion d’une opération de fusion en vérifiant les critères d’évaluation retenus par les sociétés. Comme le commissaire aux apports, il ne détermine pas la valeurs des parts faisant l’objet d’une fusion mais il s’appuie sur les travaux d’évaluation réalisés en interne ou par une expert.
Le commissaire rédige un rapport sur les modalités de la fusion qui est déposé au registre du commerce et des sociétés.
Commissariat à la transformation
Le commissaire à la transformation a pour mission d’attester sous sa responsabilité que les capitaux propres sont au moins égaux au montant du capital social, et le cas échéant, rechercher l’octroi d’avantages particuliers.
La mission du commissaire à la transformation est prévue par les articles L 223-43 et L 225-244 du code de commerce.
Cette exigence de nommer un commissaire à la transformation ne s’applique que si la société n’a pas de commissaire aux comptes. Si la société dispose d’un CAC, la société peut lui confier cette mission qui ne remet pas en cause son indépendance.
Le commissaire établit un rapport, déposé au registre du commerce et des sociétés, à l’attention des associés, qui atteste que les capitaux propres sont au moins égaux au capital social et énonce les avantages particuliers relevés. L’assemblée des associés approuve expressément l’évaluation de l’actif social et se prononce sur les avantages particuliers le cas échéant.
Audit contractuel
Un audit contractuel peut être conduit par un commissaire aux comptes dans une entité ayant ou non désigné un commissaire aux comptes, la mission étant tout à fait différente d’un audit légal, l’objectif n’étant pas l’expression portant sur les comptes dans leur ensemble.
Ces missions contractuelles de diagnostic et d’appréciation peuvent porter sur des processus, informatisés ou non, des systèmes d’information, ou sur des informations financières que la société a établies. Le contenu, le périmètre d’intervention et les termes précis de la mission sont définis entre le commissaire au compte et cette dernière.
Bien que ces missions n’interviennent pas dans le cadre de l’audit légal, le commissaire aux comptes est tenu de respecter les normes de travail de la profession et le code de déontologie.
CSRD
Les missions du commissaire aux comptes se sont diversifiées pour répondre à de nouveaux besoins de confiance, en lien avec l’apparition de nouveaux risques systémiques, en particulier environnementaux.
En effet, depuis la transposition de la directive CSRD via l’ordonnance n° 2023-1142 du 6 décembre 2023, les commissaires aux comptes peuvent se voir confier la responsabilité de la certification des informations en matière de durabilité en su de leur mission portant sur les comptes annuels.
Au-delà de l’inscription sur la liste des commissaires aux comptes, une condition de formation théorique est nécessaire pour l’exercice de cette mission. L’organe superviseur de la profession, le H2A, régule la profession des commissaires aux comptes mais également des professionnels certifiant les rapports de durabilité, les organismes tiers indépendants.
Le statut du commissaire aux comptes (CAC)
Obligation de moyens du commissaire aux comptes
Dans le cadre de l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes est tenu de manière générale à une obligation de moyens, hormis certains cas, strictement définis par les dispositions légales, dans lesquels il est tenu à une obligation de résultat.
À titre d’illustration, en vertu de l’article L 210-8, al. 2 du Code de commerce, le commissaire aux comptes a une obligation de résultat concernant le contrôle de la régularité des modifications statutaires ou la certification de l’exactitude du montant total des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées de la société.
Dans le cadre de sa mission de certification des comptes, il n’a donc pas à vérifier toutes les opérations comptables, ni à rechercher toutes les erreurs ou irrégularités, mais il doit effectuer tous les contrôles qu’il estime nécessaires afin d’acquérir un degré raisonnable d’assurance, en pratiquant des contrôles par revue analytique, tests substantifs et sondages.
De même le commissaire aux comptes n’a pas à rechercher activement les faits délictueux commis au sein de la société qu’il contrôle, mais il doit révéler ceux identifiés à l’occasion de ses contrôles portant sur les comptes.
Participations du commissaire aux comptes aux réunions des organes de direction
Le commissaire aux comptes est convoqué à toutes les réunions du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance, ou de l’organe collégial d’administration ou de direction et de l’organe de surveillance qui examinent ou arrêtent des comptes annuels ou intermédiaires, ainsi qu’à toutes les assemblées d’actionnaires ou d’associés ou à toutes les réunions du comité spécialisé mentionné à l’article L. 823-19 du code de commerce.
Conditions d’exercice du commissaire aux comptes
Toutes les missions du commissaire aux comptes sont exercées dans le respect du cadre légal, règlementaire et déontologique qui s’impose à la profession et garantit son indépendance. Avant d’accepter une mission, quelle qu’elle soit, l’auditeur légal doit impérativement s’assurer que son indépendance est préservée. Elle contribue à garantir la qualité de la conduite de sa mission et sa valeur ajoutée pour l’organisation qui l’a mandaté.
La lettre de mission définit les obligations des parties pour l’accomplissement de la mission de commissariat aux comptes.
Les principes fondamentaux du commissaire aux comptes sont régis par le Code déontologique de la profession de commissaire aux comptes (annexe 8-1 du livre VIII du Code de commerce, partie règlementaire)
- L’indépendance
- le secret professionnel
- la non immixtion dans la gestion
La nomination du commissaire aux comptes
Les conditions de désignation d’un commissaire aux comptes sont définies par le code de commerce, notamment l’article L823-1, et par des décrets définissant les conditions de seuils suivants :
- Plus de 4 000 000 € de bilan,
- Plus de 8 000 000 € de chiffre d’affaires hors taxe,
- Plus de 50 salariés.
La nomination de deux commissaires aux comptes n’est obligatoire que si l’entité est tenue d’établir des comptes consolidés.
Le CAC est désigné pour un mandat de :
- 6 exercices en cas de désignation obligatoire (article L. 823-3 du Code de commerce),
- 3 exercices en cas de désignation volontaire dans le cadre d’une mission ALPE (article L. 823-3-2 du Code de commerce).
Le mandat du CAC prend fin après la délibération de l’assemblée générale ou de l’organe compétent statuant sur les comptes du dernier exercice audité.
Quelles instances professionnelles régissent les CAC ?
La profession est supervisée par les instances professionnelles du commissaire aux comptes, au niveau et régional, national, dont le rôle est de vérifier le respect des conditions d’inscription sur la liste des commissaires aux comptes, contrôler la qualité des travaux des commissaires aux comptes, prononcer les sanctions en l’encontre des professionnels ne respectant pas les normes, et participer à l’évolution de la régulation de la profession au niveau européen.
Ces instances sont :
- Le H2A
- Le H3C
- La CNCC
- Les CRCC
Comment sont fixés les honoraires du CAC ?
Afin de garantir cette indépendance et un niveau de diligences à réaliser en rapport avec l’importance des comptes à certifier, le Code de commerce fixe dans l’article R823-12 un barème d’heures estimées pour réaliser les diligences nécessaires à la réalisation de la mission du CAC.
Les honoraires du commissaire aux comptes sont ensuite fonction du taux horaire moyen pratiqué par le cabinet d’audit.
Ce barème ne concerne que les missions de certification des comptes sociaux, il ne concerne ni l’audit des comptes consolidés ni les SACC ou audits contractuels.
Quelle sont les différences entre un commissaire aux comptes et un expert-comptable ?
Bien que les experts-comptables et les commissaires aux comptes partagent des compétences comptables, leurs rôles diffèrent en termes de nature de mission, de relation avec l’entreprise, de période d’intervention, de public cible et de formation. Les deux professions sont complémentaires, mais il est impératif de bien distinguer leurs rôles distincts et de maintenir une stricte séparation entre leurs prérogatives :
| Commissaire Aux Comptes | Expert-Comptable | |
|---|---|---|
| Mission principale | Le CAC a pour mission principale la certification des comptes annuels d’une entreprise. Il vise à attester de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes. | L’expert-comptable est principalement responsable de la tenue et de la révision des comptes d’une entreprise. Il fournit des services de conseil en matière comptable, fiscale, sociale et juridique. En plus de la tenue des comptes, l’expert-comptable peut être impliqué dans la réalisation de prévisions, l’établissement de budgets, et d’autres aspects de la gestion financière. |
| Durée d’accompagnement | La mission du CAC est souvent ponctuelle et est réalisée préalablement à la clôture (intérim) et après réalisation des comptes (final). | L’expert-comptable travaille souvent en étroite collaboration avec l’entreprise tout au long de l’année. Il peut être consulté pour des conseils de gestion, des déclarations fiscales, des questions sociales, etc. |
| Obligation principale | Le CAC doit maintenir une indépendance stricte vis-à-vis de l’entreprise auditée afin d’assurer une évaluation objective de ses comptes. | Respect du code de déontologie établi par le Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables (CSOEC) |
| Public cible | Les entreprises dépassant 2 des 3 seuils de chiffre d’affaires, de total de bilan ou d’effectif, les associations recevant des subventions publiques d’une certain montant. | Son public cible est large et peut inclure des entreprises de toutes tailles, des travailleurs indépendants aux grandes sociétés. |
| Ordre professionnel | La profession est régie par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. | La profession est régie par l’Ordre des Experts Comptables. |
Il est donc important de noter qu’il n’est pas possible d’occuper simultanément les postes de commissaire aux comptes et d’expert-comptable au sein d’une même organisation, en raison de l’indépendance stricte qui s’impose au au Commissaire aux Comptes.
