Lors d’un audit légal, le commissaire aux comptes adopte une démarche d’audit en plusieurs étapes. Celle-ci vise à aboutir à la certification des comptes annuels de l’entité auditée. Il commence par planifier ses interventions en s’adaptant aux spécificités de l’entreprise. Il évalue pour cela les risques d’anomalies significatives. Il met ensuite en œuvre des contrôles ciblés pour collecter les éléments probants dont il a besoin. À l’issue de ce processus, il formule une opinion sur la régularité et la sincérité des états financiers, et sur l’image fidèle qu’ils donnent de la situation financière et patrimoniale de l’entité.
La méthodologie de conduite d’un audit décrite dans cet article est celle d’une mission d’audit légal. Les modalités et le périmètre d’un audit contractuel sont en effet définis par la lettre de mission, en fonction des besoins de l’entreprise cliente auditée.
La démarche d’audit : définition, objectifs et approche par les risques
Les objectifs de la mission d’audit
La mission d’audit légal a un objectif principal : la certification par le commissaire aux comptes (CAC) de la sincérité, de la régularité et de la fidélité des comptes annuels (ou consolidés) des entreprises.
Elle garantit ainsi aux actionnaires et aux tiers la fiabilité et la qualité de l’information financière produite par les sociétés contrôlées. Les pratiques d’audit sont donc encadrées par les normes d’exercice professionnel (NEP) et répondent à des exigences strictes.
Afin d’aboutir à la certification des comptes annuels, le commissaire aux comptes suit une méthodologie en plusieurs étapes. Il procède en premier lieu aux vérifications nécessaires en vue d’accepter ou de maintenir la mission d’audit.
Les étapes de l’audit légal sont ensuite les suivantes : la phase de planification et d’orientation de la mission, la phase d’examen des comptes, puis la finalisation de la mission au cours de laquelle le CAC formule son opinion sur les comptes.
L’audit légal contribue également à anticiper et à prévenir les éventuelles difficultés organisationnelles ou financières de l’entreprise.
L’approche d’audit par les risques
Le commissaire aux comptes adopte une approche d’audit par les risques. Il adapte la nature et l’étendue de ses travaux aux risques d’anomalies significatives qu’il identifie. Une anomalie significative est une inexactitude dans les comptes d’une importance telle que, seule ou cumulée, elle est de nature à influencer le jugement des lecteurs des comptes.
Une anomalie significative peut concerner les états financiers pris dans leur ensemble. Elle peut aussi être identifiée au niveau d’une assertion spécifique et impacter en particulier une catégorie d’opérations ou une information.
Les assertions d’audit sont les « critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes » (NEP 500). La réalité, l’exactitude et l’exhaustivité des informations comptabilisées en font, par exemple, partie. La liste complète des assertions d’audit est à retrouver dans l’article Les assertions d’audit : définition et rôle dans la démarche d’audit.
Le CAC effectue les tests et les contrôles qu’il juge nécessaires pour obtenir l’assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d’anomalies significatives. Il n’est donc pas tenu de vérifier l’intégralité des opérations comptables réalisées par l’entreprise. Le rôle de son audit n’est pas non plus de rechercher activement les éventuels faits délictueux que cette dernière a pu commettre.
Au contraire, il se concentre en priorité sur les assertions et les comptes pour lesquels il estime qu’un risque d’anomalies significatives existe.
La phase d’intérim : la planification et l’organisation de la mission d’audit
La phase d’intérim a lieu avant la clôture de l’exercice comptable de l’entité contrôlée. Durant cette étape, le CAC obtient des informations sur la situation de l’entreprise et le fonctionnement de son contrôle interne afin de définir sa stratégie d’audit.
La prise de connaissance de l’entreprise
Le commissaire aux comptes et l’équipe d’audit prennent connaissance des évolutions significatives survenues durant l’exercice, tant dans l’entité qu’au sein de son secteur d’activité. Ils recueillent également des informations sur son fonctionnement organisationnel, ses objectifs et les décisions stratégiques déployées pour les atteindre.
Cette première étape peut, par exemple, prendre la forme d’un entretien avec la direction financière de l’entreprise.
L’appréciation du contrôle interne
Le CAC et son équipe d’auditeurs procèdent à la revue des procédures de contrôle interne mises en place par l’entité et testent leur efficacité. Ils s’intéressent également aux pratiques prévues par l’entreprise pour s’assurer que ces procédures soient respectées.
Le commissaire aux comptes évalue la capacité de ces contrôles à prévenir et réduire les risques d’anomalies significatives.
La détermination des seuils de signification et de planification
Le CAC fixe le seuil de signification et le seuil de planification. Il s’appuie initialement sur les comptes intermédiaires, puis ajuste ces seuils après la clôture sur la base des comptes définitifs.
Le seuil de signification est le montant au-delà duquel une erreur ou une inexactitude est susceptible d’affecter le jugement porté sur les comptes. Il est en général déterminé à partir du chiffre d’affaires, du résultat courant ou du montant des capitaux propres.
Le seuil de planification est le « seuil d’un montant inférieur au seuil de signification utilisé par le commissaire aux comptes pour définir la nature et l’étendue de ses travaux » (NEP 320). Il est fixé de manière à ramener à un niveau acceptable le risque que les anomalies non corrigées et non détectées dépassent le seuil de signification.
Pour l’auditeur, l’objectif de ces seuils est d’orienter la mission vers les éléments significatifs et de nature à remettre en cause la fiabilité des comptes.
La planification de la mission d’audit
Durant la phase de planification, le commissaire aux comptes élabore l’approche globale et détaillée de sa mission de certification des comptes. Il s’appuie pour cela sur :
- les conclusions de l’audit précédent ;
- les faits et risques significatifs identifiés lors de la prise de connaissance de l’entreprise ;
- le contrôle interne si celui-ci est jugé suffisamment efficace ;
- les seuils de signification et de planification fixés.
Le CAC établit le calendrier prévisionnel de la mission et identifie les éléments qui devront faire l’objet d’une vigilance accrue. Il définit le programme de travail comprenant les procédures d’audit (c’est-à-dire les différents contrôles et tests) à déployer.
Il détermine également les ressources nécessaires pour atteindre les objectifs fixés, et constitue notamment l’équipe d’auditeurs adaptée aux besoins de la mission. Il assure la formation de ses collaborateurs lorsque c’est nécessaire.
Les circularisations et la participation à l’inventaire physique
Durant l’intérim, les auditeurs procèdent par ailleurs à la sélection des tiers à circulariser. L’objectif de cette pratique d’audit est de vérifier une information ou un solde en s’adressant directement au tiers concerné : le fournisseur, le client ou la banque de l’entreprise notamment.
Les auditeurs assistent à l’inventaire physique si l’importance des stocks et la valeur individuelle des éléments stockés le justifient. Ils réalisent dans ce cas des tests par sondage et contrôlent la mise en place effective de la procédure d’inventaire prévue par l’entité.
La phase finale de l’audit : l’exécution des contrôles pour collecter les éléments probants
Après la clôture de l’exercice, le commissaire aux comptes et son équipe procèdent à l’examen de la comptabilité. L’objectif de cette étape est de collecter les éléments probants nécessaires afin d’apprécier la fiabilité et la conformité des comptes. Les auditeurs interviennent pour cela dans l’entreprise et déploient des tests de procédures et des contrôles de substance.
Les tests de procédures visent à évaluer l’efficacité des contrôles mis en place par l’entité pour « prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives au niveau des assertions » (NEP 330).
Les contrôles de substance sont mis en œuvre directement par les auditeurs. Ils ont pour objectif de détecter les anomalies significatives au niveau des assertions d’audit. Ils comprennent les tests de détail (la vérification d’une opération, d’un solde ou d’une information) et les procédures analytiques (l’examen de la corrélation entre plusieurs données ou l’analyse d’une variation par rapport aux exercices comptables précédents).
Les techniques d’audit suivantes font partie de l’éventail des outils que les auditeurs peuvent déployer :
- le contrôle des pièces justificatives ;
- l’observation physique de l’exécution des procédures ;
- la confirmation directe (circularisation des tiers) ;
- la réexécution d’un contrôle ou d’un calcul réalisé par l’entité ;
- l’analyse des variations significatives (revue analytique).
Les éléments collectés doivent être suffisants pour permettre au commissaire aux comptes de valider le respect des assertions d’audit et d’émettre une opinion éclairée sur les comptes.
La conclusion de la mission d’audit : la formulation de l’opinion du commissaire aux comptes
À l’issue de l’étape finale du processus d’audit, le CAC établit son rapport dans lequel il formule son opinion sur les comptes de l’entité. Il se fonde pour cela sur les informations recueillies tout au long de l’audit.
En fonction de la situation, son opinion se présente sous l’une des trois formes suivantes :
- la certification sans observation de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes ;
- la certification avec réserves ;
- le refus de certification ou l’impossibilité de certifier.
La documentation d’audit : la formalisation de la méthodologie de conduite d’un audit
Durant les différentes étapes de leur mission, les auditeurs documentent rigoureusement leurs travaux. C’est un aspect essentiel de la démarche d’audit : il assure la traçabilité des diligences accomplies et atteste du respect des NEP et des obligations légales en vigueur.
Différents documents doivent être établis au cours de l’audit, que ce soit durant la phase de planification, la phase d’exécution ou la phase de finalisation.
Le plan de mission et le programme de travail
Au cours de la phase d’intérim, le CAC élabore deux documents qui formalisent la planification et structurent la mission d’audit : le plan de mission et le programme de travail.
Le plan de mission définit les modalités de réalisation de la démarche d’audit : le calendrier des interventions et des différentes étapes, l’étendue et l’orientation des contrôles, les seuils de signification retenus et les ressources allouées.
Le programme de travail détaille les diligences à effectuer, c’est-à-dire les vérifications prévues, ainsi que le nombre d’heures nécessaires pour les exécuter.
Ces deux documents sont ensuite intégrés au dossier annuel.
Le dossier de travail : le dossier permanent et le dossier annuel
Le dossier de travail est méthodiquement élaboré par les auditeurs durant les différentes étapes de l’audit. Il se divise en deux parties : le dossier permanent qui rassemble les informations durables relatives à l’entité (les statuts et les conventions par exemple) et le dossier annuel qui a pour objectif de regrouper les éléments et informations spécifiques à l’exercice audité.
Le dossier annuel comporte notamment :
- la méthodologie de conduite de l’audit formalisée dans le plan de mission et le programme de travail ;
- les feuilles de travail par cycle comptable ;
- la description des tests et des contrôles réalisés accompagnée des pièces justificatives ;
- les analyses et explications des variations significatives des postes du bilan comptable et du compte de résultat ;
- les conclusions formulées pour chacun des cycles incluant les points et les risques relevés, les recommandations et les éventuels ajustements proposés.
Le rapport sur les comptes annuels ou consolidés
À l’issue de l’audit, le commissaire aux comptes rédige un rapport destiné à l’organe qui statue sur les comptes. Ce rapport est encadré par la NEP 700.
Il contient notamment l’opinion du CAC sur la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes, accompagné du fondement de cette opinion. Ainsi, en cas de réserves ou de refus ou d’impossibilité de certifier, le commissaire aux comptes est tenu de justifier sa décision dans le rapport.
Le commissaire aux comptes peut également être amené à rédiger d’autres rapports ou attestations, tels que le rapport sur les comptes consolidés, le rapport spécial sur les conventions réglementées, l’attestation sur les rémunérations ou l’attestation sur le calcul de la participation.
