La NEP 330 s’inscrit dans le prolongement de l’analyse des risques réalisée lors de la prise de connaissance de l’entité auditée. Elle encadre la manière dont le commissaire aux comptes définit les travaux à mettre en œuvre, en adaptant son approche générale en fonction des risques identifiés. La norme fixe ainsi les principes applicables au choix et à l’étendue des procédures d’audit. Elle précise en particulier comment le CAC combine les tests de procédures et les contrôles de substance pour répondre aux risques d’anomalies significatives dans les comptes.
La NEP 330 : contexte et place dans la mission du commissaire aux comptes
Le cadre général de la mission d’audit
Dans le cadre de sa mission d’audit légal, le commissaire aux comptes (CAC) certifie la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes. Pour cela, il doit obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
Pour collecter les éléments nécessaires à la formulation de son opinion, le CAC met en œuvre une démarche structurée en plusieurs étapes :
- la prise de connaissance de l’entité et l’appréciation du contrôle interne, afin d’évaluer le risque d’anomalies significatives ;
- la planification de la mission d’audit en fonction des risques identifiés ;
- l’examen des comptes, c’est-à-dire la réalisation des travaux d’audit.
La mission et la démarche du commissaire aux comptes sont encadrées par les normes d’exercice professionnel (NEP). La NEP 330 encadre la définition des travaux d’audit à mettre en œuvre dans le prolongement de l’évaluation des risques.
NEP 330 : définition et objectifs
La NEP 330 est intitulée « Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques ».
Elle poursuit trois objectifs principaux :
- préciser comment le commissaire aux comptes doit adapter son approche générale de la mission en fonction des risques d’anomalies significatives identifiés ;
- définir les procédures d’audit à mettre en œuvre, qu’elles soient directement liées ou non à cette évaluation des risques ;
- encadrer les principes permettant d’apprécier si les éléments collectés sont suffisants et appropriés pour fonder une opinion sur les comptes.
Au sens de la NEP 330, les procédures d’audit correspondent à l’ensemble des travaux réalisés au cours de l’audit afin de collecter les éléments nécessaires pour permettre au CAC de fonder son opinion.
Parmi ces procédures d’audit, la norme distingue deux grandes catégories : les tests de procédures et les contrôles de substance.
Les deux grandes catégories de procédures d’audit
Les tests de procédures : apprécier l’efficacité du contrôle interne
Les tests de procédures visent à apprécier l’efficacité du contrôle interne, c’est-à-dire des contrôles mis en place par l’entité pour prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives.
Lors de ces tests, le commissaire aux comptes cherche à vérifier que les contrôles identifiés existent et fonctionnent effectivement.
Les tests peuvent par exemple porter sur la séparation des fonctions ou les procédures de validation des opérations.
Les tests de procédures font appel à différentes techniques d’audit, telles que les demandes d’information, les procédures analytiques ou la réexécution de contrôles réalisés par l’entité.
Lorsque le CAC juge les résultats des tests de procédures concluants, il peut s’appuyer sur le contrôle interne de l’entité pour réduire l’étendue de certains contrôles de substance.
Les contrôles de substance : un examen direct des comptes
Les contrôles de substance sont les procédures d’audit visant à détecter les anomalies significatives au niveau des assertions. Plus concrètement, il s’agit des tests qui visent à détecter directement des anomalies significatives dans les comptes ou dans les informations fournies dans l’annexe.
Deux formes de contrôle de substance peuvent être distinguées :
- les tests de détail, c’est-à-dire le contrôle direct d’une opération, d’un solde de compte ou d’un élément de l’annexe (par examen des pièces justificatives, par confirmation externe, par observation directe…)
- les procédures analytiques, qui consistent à analyser les corrélations entre plusieurs données ou les variations significatives d’une période à l’autre afin d’identifier d’éventuelles incohérences.
Test de procédures ou contrôle de substance : une approche adaptée au risque
Le choix des procédures d’audit
Le commissaire aux comptes définit les procédures d’audit à mettre en œuvre en fonction de son appréciation du risque d’anomalies significatives.
Pour déterminer la nature et l’étendue (c’est-à-dire le nombre d’éléments testés) des procédures à réaliser, le CAC fait appel à son jugement professionnel. Il prend notamment en compte :
- le niveau de risque identifié ;
- la nature et la fiabilité du contrôle interne mis en place par l’entité auditée.
Un risque d’anomalies significatives élevé conduit en principe à un renforcement des contrôles de substance.
Les conditions de mise en œuvre des tests de procédures
Le commissaire aux comptes peut décider de mettre en œuvre des tests de procédures :
-
- soit parce qu’il estime que, pour obtenir l’assurance raisonnable recherchée, des tests supplémentaires sont nécessaires pour compléter les éléments probants fournis par les contrôles de substance ;
- soit parce qu’il a estimé, lors de son évaluation des risques, que le contrôle interne de l’entité est efficace et permet de limiter ces risques.
En revanche, lorsque les résultats des tests de procédures ne sont pas satisfaisants, le CAC doit effectuer des contrôles de substance complémentaires.
Les contrôles de substance : une exigence incontournable
Quelle que soit l’appréciation du niveau de risque d’anomalies significatives, chaque opération, information ou solde de compte significatif doit faire l’objet d’un contrôle de substance.
Les tests de procédures ne peuvent donc pas se substituer totalement aux contrôles de substance.
Une approche évolutive tout au long de la mission
Au fur et à mesure de la collecte des éléments probants, le commissaire aux comptes peut être amené à réévaluer son appréciation du risque d’anomalies significatives. S’il le juge nécessaire, il adapte alors la nature des procédures d’audit, leur calendrier ou leur étendue.
Par ailleurs, dans le dossier de travail du CAC sont formalisés et consignés :
- les procédures d’audit mises en œuvre ;
- le lien établi entre ces procédures et les risques identifiés au niveau des assertions.
C’est cette articulation entre analyse du risque et choix des procédures d’audit qui permet in fine au commissaire aux comptes de fonder une opinion motivée sur les états financiers.
