La NEP 700 encadre la manière dont le commissaire aux comptes (CAC) formule et présente son opinion sur les comptes annuels (ou consolidés). Elle définit la structure et le contenu du rapport du CAC, ainsi que les trois types d’opinion qui peuvent y être exprimés. Dans cet article, nous revenons sur les principales parties du rapport, ainsi que sur les situations qui peuvent conduire le CAC à certifier les comptes sans réserve, avec réserve, ou à refuser de les certifier.
NEP 700 : rôle et objectifs dans la mission du commissaire aux comptes
Le rapport du CAC : un outil de certification et de communication financière
Dans le cadre de sa mission d’audit légal, le commissaire aux comptes réalise des travaux afin de se forger une opinion sur les comptes de l’entité auditée.
Son objectif est d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle de la situation financière de l’entreprise.
À l’issue de sa mission, il établit un rapport sur les comptes, dans lequel il formule et justifie son opinion.
Ce rapport est obligatoire et constitue :
- un outil de communication à destination des parties prenantes ;
- un outil de justification des conclusions du CAC.
Son contenu est strictement encadré, notamment par la NEP 700 « Rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés ».
La NEP 700 : une norme qui encadre le contenu et la formulation de l’opinion
La NEP 700 « Rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés » définit :
- la structure du rapport du commissaire aux comptes ;
- son contenu détaillé ;
- les différents types d’opinion pouvant être exprimés sur les comptes.
Elle encadre notamment les critères sur lesquels le CAC doit fonder son opinion. Elle assure ainsi la cohérence entre les travaux réalisés et la conclusion exprimée.
La NEP 700 et son lien avec les autres normes d’audit
La rédaction du rapport intervient à l’issue de la mission d’audit. À ce titre, la NEP 700 s’inscrit dans le prolongement des autres normes d’exercice professionnel, et notamment de :
- la NEP 315 relative à l’évaluation des risques ;
- la NEP 330 sur les procédures d’audit ;
- la NEP 240 sur la prise en compte du risque de fraude.
Elle appartient également à un ensemble de NEP spécifiquement consacrées au rapport du commissaire aux comptes, parmi lesquelles :
- la NEP 701 « Justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des entités d’intérêt public » ;
- la NEP 702 « Justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des personnes et entités qui ne sont pas des entités d’intérêt public ».
Ainsi, la NEP 700 définit le contenu du rapport, ainsi que les différents types d’opinion, tandis que les NEP 701 et 702 encadrent la manière dont l’opinion est éclairée et justifiée dans le rapport.
Le contenu du rapport du commissaire aux comptes selon la NEP 700
La NEP 700 impose que le rapport soit rédigé de manière claire, structurée et non ambiguë. Il comporte plusieurs parties distinctes, dont les principales sont :
- l’opinion du CAC ;
- le fondement de l’opinion ;
- la justification des appréciations ;
- les vérifications et informations spécifiques.
L’opinion du CAC : l’élément central du rapport d’audit
L’opinion exprime la fiabilité de l’information financière : elle constitue donc le cœur du rapport. Le CAC peut formuler trois types d’opinion sur les comptes audités :
- une opinion favorable : la certification sans réserve ;
- une opinion favorable avec des réserves : une certification avec réserve ;
- une opinion défavorable : un refus ou une impossibilité de certifier.
Cette partie précise également l’identité de l’entité auditée, la date de clôture de l’exercice ainsi que les règles et méthodes comptables appliquées pour l’établissement des comptes.
Le fondement de l’opinion : justifier les conclusions de l’audit
Le commissaire aux comptes doit expliquer sur quoi repose son opinion. Il précise notamment les motifs de la réserve, du refus ou de l’impossibilité de certifier les comptes s’il y a lieu.
Cette partie permet aux utilisateurs des comptes de comprendre la logique et la portée des conclusions du commissaire aux comptes.
La justification des appréciations : expliquer les points clés de l’audit
Le CAC présente ici les principaux points d’attention de son audit, et en particulier :
- les risques significatifs identifiés ;
- les procédures d’audit mises en œuvre pour y répondre.
Cette partie est encadrée par les NEP 701 et 702, qui précisent les modalités de justification des appréciations afin d’assurer la transparence et la cohérence du rapport.
Les vérifications et informations spécifiques : rapport de gestion et obligations légales
Le commissaire aux comptes procède également à des vérifications prévues par la loi et les règlements. Cela concerne, en particulier :
- les informations figurant dans le rapport de gestion ;
- certaines obligations spécifiques (en cas de prises de participation, par exemple).
Ces éléments doivent être mentionnés dans le rapport.
Les autres mentions obligatoires : continuité d’exploitation, responsabilités et observations utiles
En complément des quatre parties principales évoquées précédemment, le rapport doit également comporter :
-
- le cas échéant, la mention des incertitudes susceptibles de remettre en cause la continuité d’exploitation ;
- un rappel des responsabilités des organes de direction et de surveillance de l’entité auditée ;
- un rappel des responsabilités du CAC dans le cadre de l’audit des comptes ;
- toute observation utile destinée à attirer l’attention du lecteur des comptes sur un point particulier jugé pertinent ;
- des informations additionnelles lorsque l’audit porte sur une entité d’intérêt public.
Les différents types d’opinion du commissaire aux comptes
La NEP 700 définit par ailleurs les différentes opinions que peut exprimer le CAC.
L’opinion du CAC : tableau synthétique
Le tableau ci-dessous synthétise les critères à considérer par le commissaire aux comptes au moment de forger son opinion. La suite de l’article revient ensuite sur ces différents points.
| Situation constatée par le CAC | Critères à considérer | Type d’opinion |
| Comptes sans anomalies significatives non corrigées |
– |
Certification sans réserve |
| Anomalies significatives non corrigées | Anomalies circonscrites et réserve suffisante | Certification avec réserve pour désaccord |
| Anomalies non circonscrites ou réserve insuffisante | Refus de certifier | |
| Incapacité à réaliser toutes les procédures nécessaires | Limitations circonscrites et réserve suffisante | Certification avec réserve pour limitation |
| Limitations non circonscrites ou réserve insuffisante | Impossibilité de certifier |
La certification sans réserve : une opinion favorable sur les comptes
La certification sans réserve signifie que le CAC a obtenu une assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives.
Il certifie donc que les comptes sont :
- réguliers ;
- sincères ;
- et donnent une image fidèle de la situation de l’entreprise.
La certification avec réserve : désaccord ou limitation des travaux
Le commissaire aux comptes peut formuler une certification avec réserve pour désaccord ou pour limitation :
- La certification avec réserve pour désaccord peut être formulée lorsque des anomalies significatives ont été détectées durant l’audit mais n’ont pas été corrigées.
- La certification avec réserve pour limitation peut être formulée lorsque le CAC n’a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d’audit nécessaires pour fonder son opinion.
Cette opinion est retenue si :
- Les limitations ou les anomalies significatives non corrigées ont une incidence circonscrite sur les comptes (elles touchent un ou quelques postes, avec un impact limité et quantifiable).
- Et la réserve formulée dans le rapport est suffisante pour que les utilisateurs des comptes puissent apprécier la situation de l’entreprise en connaissance de cause.
Si les conditions ne sont pas réunies pour formuler une certification avec ou sans réserve, le commissaire aux comptes formule une opinion défavorable.
L’opinion défavorable : le refus ou l’impossibilité de certifier
Le commissaire aux comptes peut formuler un refus de certifier ou une impossibilité de certifier :
- Le refus de certifier peut être formulé lorsque le CAC a détecté des anomalies significatives qui n’ont pas été corrigées.
- L’impossibilité de certifier peut être formulée lorsque le CAC n’a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d’audit nécessaires ou lorsqu’il existe plusieurs incertitudes majeures dont les effets ne peuvent pas être clairement appréciés.
Le CAC exprime un refus ou une impossibilité de certifier lorsqu’il se trouve dans l’une de ces situations et que :
- soit les incidences de ces anomalies ou de ces limitations ne peuvent pas être circonscrites (leur impact ne peut pas être clairement déterminé ou elles affectent plusieurs postes importants) ;
- soit la formulation d’une réserve n’est pas suffisante pour permettre aux utilisateurs des comptes de fonder un jugement sur la situation de l’entreprise.
Ainsi, le choix de l’opinion repose sur une analyse précise du risque d’audit et de la nature des anomalies identifiées. La NEP 700 permet à cet égard d’assurer la cohérence entre les constats issus des travaux d’audit et la conclusion exprimée dans le rapport.
